Los Asientos II

1.- CLIENTES DUDOSO COBRO. Introducción a los deterioros de valor
2.- INMOVILIZADO
3.- EXISTENCIAS
4.- SUPUESTOS PRÁCTICOS

1.- CLIENTES DE DUDOSO COBRO

En el tema 7 se mencionaron los Principios contables con la finalidad de introducir el principio del devengo. Ahora vamos a comentar otro principio contable, el PRINCIPIO DE PRUDENCIA:

“…únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos…
Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.”

El principio de prudencia implica:

• Deben contabilizarse los beneficios sólo cuando se produzcan y las pérdidas cuando se conozcan.

• La empresa ha de situarse siempre en el escenario más negativo. Para ello deberá anticipar las pérdidas, aunque luego no lleguen a producirse.

• Si se sabe que existe una alta probabilidad de que un gasto se produzca, debe recogerse el hecho en las cuentas correspondientes.

Basándose en el principio de prudencia, la norma 8ª de valoración sobre Activos Financieros establece que cuando sobreviene sobre un crédito comercial concreto una situación de posible insolvencia por parte del deudor, deberá realizarse las correcciones valorativas necesarias, al menos al cierre del ejercicio. Es decir, cuando nos encontremos con una posible insolvencia de un cliente deberemos efectuar una corrección contable y utilizaremos unas cuentas para tal fin, dichas cuentas se denominan “deterioros”.

Cuentas a utilizar:

• Para la clasificación como dudoso: 436. Clientes de dudoso cobro

• Para la dotación a la pérdida por deterioro:

694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

• Para la reversión del deterioro: 794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

• Para pérdidas firmes: 650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables

• Por el cobro excepcional de un crédito declarado en su día como insolvencia firme: 778. Ingresos excepcionales

Vamos a desarrollar un ejemplo:

El 31 de enero, emitimos una factura a un cliente, los detalles de ésta:

N.º Fra.: 126
Importe mercancías: 12.000,00
Cuota IVA 21%: 2.520,00
Total factura: 14.520,00

La factura se cobrará en un plazo de 3 meses

El asiento contable de la venta a 31 de enero:

Cuenta Concepto Debe Haber
430 Clientes Fra. N.º 126 14.520,00
700 Ventas de mercaderías Fra. N.º 126 12.000,00
477 HP IVA Repercutido Fra. N.º 126 2.520,00

Pasados tres meses y llegada la fecha de vencimiento del crédito, el cliente no paga y la empresa considera que existen circunstancias que permiten razonablemente su calificación como de dudoso cobro (así lo contempla la definición de la cuenta (436): “Saldos de clientes, incluidos los formalizados en efectos de giro o los cedidos en operaciones de «factoring» en los que la empresa retiene sustancialmente los riesgos y beneficios de derechos de cobro, en los que concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro”)

Se clasifica al cliente como de dudoso cobro y se contabiliza el deterioro de valor del crédito:

Cuenta Concepto Debe Haber
436 Clientes de dudoso cobro Reclasificación cliente Fra. N.º 126 14.520,00
430 Clientes Reclasificación cliente Fra. N.º 126 14.520,00
694 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Reclasificación cliente Fra. N.º 126 14.520,00
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Reclasificación cliente Fra. N.º 126 14.520,00

Si nos fijamos, en el asiento anterior, hemos utilizado una cuenta de Gastos, la 694, llevando ya directamente a pérdidas este cliente, aunque no se sabe todavía el desenlace de esta situación. Esto es la aplicación del principio de Prudencia contable, contabilizar los posibles riesgos.

La cuenta 436. Clientes de dudoso cobro es una cuenta de Activo, hemos reclasificado al cliente, éste nos debe lo mismo pero no existe la seguridad de cobrar dicho crédito.

La cuenta 694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales es una cuenta de Gastos, se llevaría a Pérdidas y Ganancias.

La cuenta 490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales es una cuenta de Pasivo pero se representa en el Activo con signo negativo (-), corrigiendo y compensando el valor de las cuentas de clientes:

ACTIVO
Clientes de dudoso cobro 14.520,00
– Deterioro de valor de créditos -14.520,00

A partir de esta situación pueden darse 3 desenlaces diferentes:

1. Que el cliente acabe pagando la totalidad del crédito

2. Que el cliente sea definitivamente incobrable

3. Que el cliente pague una cantidad (8.000 €) y el resto sea definitivamente incobrable

1. Que el cliente acabe pagando la totalidad del crédito

Cuenta Concepto Debe Haber
572 Banco Cobro Fra. N.º 126 14.520,00
430 Clientes Cobro Fra. N.º 126 14.520,00
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Cobro Fra. N.º 126 14.520,00
794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Cobro Fra. N.º 126 14.520,00

El primer asiento corresponde al cobro del crédito, anulamos la cuenta de Clientes de dudoso cobro que es donde teníamos contabilizada la deuda del cliente.

El segundo asiento es para anular el deterioro contabilizado. La cuenta 794 compensa la 694. (NO se contabiliza la 694 en el Haber, sino que aparece una cuenta de ingresos, la 794, que contrarresta la 694)

2. Que el cliente sea definitivamente incobrable

Si esto sucede, es una pérdida irreversible y existe una cuenta para ello, la cuenta (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables. La dotación al deterioro debemos anularla igualmente:

Cuenta Concepto Debe Haber
650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables Pérdida Fra. N.º 126 14.520,00
436 Clientes de dudoso cobro Pérdida Fra. N.º 126 14.520,00
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Pérdida Fra. N.º 126 14.520,00
794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Pérdida Fra. N.º 126 14.520,00

Si no anulamos el deterioro, mediante el segundo asiento, tendríamos contabilizados doble gasto, en la cuenta (694) cuando se registra dicho deterioro y ahora en la (650).

3. Que el cliente pague una cantidad (8.000 €) y el resto sea definitivamente incobrable

Cuenta Concepto Debe Haber
650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables Cobro parte Fra. N.º 126 6.520,00
572 Bancos Cobro parte Fra. N.º 126 8.000,00
436 Clientes de dudoso cobro Cobro parte Fra. N.º 126 14.520,00
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Cobro parte Fra. N.º 126 14.520,00
794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Cobro parte Fra. N.º 126 14.520,00

Debemos anular el deterioro puesto que una parte ya se ha cobrado y la otra se ha llevado a una pérdida firme.

Siguiendo con esta última situación, suponemos que pasado cierto tiempo, el cliente paga el resto de la deuda (6.520,00 €) que ya se había contabilizado como insolvencia firme en la cuenta (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables y habíamos anulado el deterioro. El asiento que haríamos en este caso:

Cuenta Concepto Debe Haber
572 Bancos Cobro resto Fra. N.º 126 6.520,00
778 Ingresos excepcionales Cobro resto Fra. N.º 126 6.520,00

No hay que confundir estas correcciones contables por “posibles” insolvencias con las correcciones por insolvencias “firmes”. Las primeras pueden ser reversibles y se contabilizan por medio de las cuentas correctoras denominadas “deterioros”. Las segundas son irreversibles y el único asiento al que dan lugar es la contabilización de la pérdida definitiva del derecho de cobro mediante el siguiente asiento:

Cuenta Concepto Debe Haber
650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables XXXXXX
430
Clientes
XXXXXX

Cuando se trata de insolvencias posibles (“reversibles”), también se registrará como una pérdida pero supeditada a ciertos requisitos fiscales y contables.

TRATAMIENTO CONTABLE Y TRATAMIENTO FISCAL DE LOS CLIENTES DE DUDOSO COBRO

Criterio contable

Contablemente tan solo se pide que existan evidencias objetivas para contabilizar la corrección por el deterioro de valor de los créditos. Estas evidencias pueden ir desde el conocimiento de que no está pagando a proveedores del sector, hasta facturas anteriores cuyo cobro ha sido muy dificultoso, pasando por una amenaza de no pagarnos, etc…

Criterio fiscal: Impuesto de Sociedades e IVA

Obviamente, la exigencia de una evidencia objetiva no va a ser suficiente para que ese gasto contable lo sea también fiscalmente. Para determinar si el gasto contabilizado en la (694) va a ser fiscalmente deducible o no en el Impuesto de Sociedades debemos acudir al artículo 12.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades

“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro”

Esto implica que es posible que el gasto contabilizado en la (694) no sea deducible este ejercicio, al no cumplirse ninguna de las circunstancias anteriores, pero sí lo será en el ejercicio siguiente, pues al menos la referida al transcurso de plazo de seis meses se habrá cumplido.

En el IVA, la ley establece dos supuestos en los que se permite la recuperación del IVA de las facturas impagadas a través de la llamada modificación de la base imponible: En primer lugar, en los casos de créditos total o parcialmente incobrables (art. 80. Cuarto LIVA); en segundo lugar, en los casos de concurso de acreedores (art. 80. Tres LIVA). Hay que recordar que por aplicación del principio del devengo del IVA, el empresario ha repercutido e ingresado ese IVA que luego no ha cobrado.

Para la recuperación de las cuotas del IVA ingresado y no cobrado se deben cumplir las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido. Cuando se trata de PYMES (Volumen de operaciones año anterior inferior a 6.010.121,04 euros) este plazo se reduce a 6 meses

2. Que se haga la factura rectificativa y quede reflejada en los libros registro de IVA

3. El destinatario debe ser empresario o profesional y la Base imponible mayor de 300 euros.

4. Que exista reclamación judicial o notarial.